Rivista di diritto finanziario [in collaborazione con Edoardo Jannaccone]

«Rivista di diritto pubblico», I, 1909, pp. 33-40 e 273-284

SOMMARIO

Imposta sui fabbricati: 1. Criterii per l’applicazione dell’imposta. – 2 Revisione parziale

Imposta di ricchezza mobile: 3. Assegno alimentare. – 4. Assegni distribuiti da Opere Pie a poveri. – 5. Offerte ad un ente religioso. – 6. Cessione di un’azienda commerciale: prezzo di avviamento. – 7. Contratto simulato: competenza della commissione amministrativa. – 8. Società: accertamento del reddito. – 9. Società: sopraprezzo delle azioni di nuova emissione. – 10. Società: vendita all’estero di prodotti fabbricati in Italia.

Tasse sul bollo e di registro ed in surrogazione del registro e bollo: 11. Società nazionale: tasse di circolazione e negoziazione. – 12. Società estera: capitale impiegato nel regno. – 13. Società estera: omessa denunzia del capitale impiegato nel regno. – 14. Trasformazione di società. – 15. Trasferimento di suolo su cui sorge costruzione eseguita dal compratore del suolo stesso.

1. Una sentenza della cassazione di Roma (28 gennaio 1908 in causa Finanze- Soc. Anglo-Romana del Gas in Riv. Trib., 4975) ha deciso che per l’applicazione dell’imposta sui fabbricati ad un opificio industriale l’agenzia delle imposte debba commisurarne il reddito netto sull’affitto reale o presunto per comparazione alla pigione di altri opifici posti in condizioni analoghe, ed in mancanza di possibili comparazioni stabilendo il corrispettivo che si potrebbe ricavare affittando l’opificio per l’uso di cui sia capace; senza che possa adottare criteri diversi da quelli stabiliti dal regolamento e tanto meno quello della valutazione del capitale impiegato nell’impianto dell’opificio per equipararne il reddito all’interesse legale. Conforme a quella decisione è quella pure della Cassazione romana del 19 dicembre 1904 (Foro it., 1905, I, 282).

Oggetto dell’imposta sui fabbricati è invero il loro reddito netto locativo, reddito che può essere effettivo o presunto e che va determinato, all’effetto dell’applicazione dell’imposta sui fabbricati, secondo le norme di cui agli art. 6 della legge 26 gennaio 1865 e 14 del regolamento 24 agosto 1877, numero 4024.

Ora è chiaro che a questi criteri di determinazione stabiliti dal legislatore nell’interesse ed a difesa del contribuente, non possa la finanza sostituirne altri a suo arbitrio, i quali potrebbero condurre, come spesse volte conducono, ad una determinazione non solo illegale, ma affatto capricciosa ed ingiusta.

2. Perché si possa far luogo alla revisione parziale del reddito dei fabbricati, la legge non richiede che due sole condizioni e cioè: l’avverarsi di una causa con effetto continuativo e l’avversarsi dell’aumento o della diminuzione del reddito in misura non inferiore al terzo. Sempreché esistano queste due condizioni si ha diritto alla revisione suddetta, sia da parte dell’erario nel primo caso, sia da parte del contribuente nel secondo, indipendentemente da ogni qualsiasi indagine sull’indole della causa con effetto continuativo, se generale o speciale all’immobile il cui reddito ha subito la variazione. Così ha deciso la Cassazione di Roma con sentenza 4 maggio 1908 (Cavalieri-Finanze in Imp. dirette, 1908, 249), che conferma quella pronunziata nella stessa causa dalla Commissione centrale (26 giugno 1905, n. 3382).

Con questa decisione il Supremo Collegio ritorna a quei più esatti principii sanzionati nella sua sentenza del 3 maggio 1901 (in Imp. dir., 1901, 314), principi che parve invece misconoscere col suo giudicato del 29 ottobre 1901 (in Imp. dir., 1902, 155), col quale venne ritenuto che per procedere alla revisione parziale, la causa del reddito dovesse essere non generale, ma specifica dell’immobile il cui reddito ha subito la variazione. Nel senso che la causa con effetto continuativo di cui parla l’art. 5 della legge 11 agosto 1870 (allegato F), non è necessario che sia permanente né tale da alterare le condizioni intrinseche dello stabile che il reddito produce, vedi la sentenza del 3 maggio 1901. In senso affatto contrario confronta la ricordata decisione del 29 ottobre 1901 e quella pure della Cassazione romana del 14 maggio 1904 (in Riv. trib., 568). Occorre ancora notare che la causa dell’aumento o della diminuzione del reddito non dev’essere anteriore alla revisione generale, o quanto meno, pur essendo anteriore, si deve trattare di una causa latente o tale che non abbia influito sulla determinazione del reddito accertato nella revisione generale, ed il cui effetto si verifichi soltanto più tardi. Confr. a questo proposito, Cass. Roma 19 aprile 1902 (in Giur. ital., 1902, I, n. 583).

3. Con una sentenza del 9 luglio 1908 (Imposte dirette, 1908, 302: causa Barone-Finanze) la Corte di appello di Roma ha ritenuto che l’assegno in danaro che il marito paga alla moglie da lui legalmente separata, è soggetto all’imposta di ricchezza mobile, quantunque destinato ad essere erogato agli alimenti per l’assegnataria; ha ritenuto ancora che tale imposta non formi duplicazione con quella che paga il marito sui redditi dotali poiché non può ritenersi identico il reddito che, pure tassato presso un contribuente è trasferito tutto od in parte a vantaggio di altro, presso cui ha figura e realtà di nuova ricchezza.

Questa decisione fu pronunziata su rinvio della Cassazione romana, che il principio stesso aveva affermato con sua sentenza del 22 gennaio 1906 (in Giur. italiana, 1906, I, 1, n. 464). In senso pure conforme si era già pronunziata la Commissione centrale coi suoi giudicati del 22 gennaio 1903, 23 maggio 1900, 19 novembre 1899. Ed è questo anche l’insegnamento del Quarta nel suo Commento alla legge sull’imposta di ricchezza mobile (vol. I, n. 71). La giurisprudenza ha però deciso che l’assegno alimentare corrisposto dal marito alla moglie legalmente separata debba essere esente dall’imposta di ricchezza mobile in quella parte che è destinata al mantenimento ed all’educazione dei figli. Così la Corte d’appello di Milano con sua sentenza del 31 gennaio 1903 (in Rivista trib., 688). Confr. pure il Quarta nel Commento citato (vol. I, n. 71).

La Corte di Cassazione di Firenze con suo pronunziato del 30 luglio 1908 (Giur. ital., I, 1, 825) ha ritenuto che se può essere assoggettato all’imposta di ricchezza mobile un assegno per alimenti, esso però non può essere pignorato per il debito dell’imposta. A parte il dubbio se la Cassazione fiorentina fosse competente a giudicare trattandosi di materia di esclusiva competenza della Cassazione di Roma, occorre notare che quest’ultima si è sempre dimostrata in favore della pignorabilità dell’assegno alimentare per il relativo debito d’imposta. Così nelle sue decisioni del 7 aprile 1896 (in Giur. ital., 1896, I, 1, 749), del 21 marzo 1901 (Giur. ital., I, 1, 532) e del 25 luglio 1904 (in Legge, 1904, 1, 988).

4. Il Supremo Collegio romano con sua decisione dell’1 febbraio 1908 (Congr. Carità di Milano-Finanze in Imp. dir., 1908, 8) in conferma delle sentenze pronunziate nella stessa causa dal Tribunale (18 agosto 1906) e dalla Corte di Appello di Milano (16 marzo 1907), ha ritenuto che gli assegni distribuiti da un istituto di beneficenza, a norma delle tavole di fondazione, a determinati poveri, costituiscano reddito soggetto all’imposta di ricchezza mobile quando eccedano il limite minimo di disponibilità, ancorché l’istituzione paghi l’imposta sull’intero ammontare del suo patrimonio. Questi assegni che si pagano in somme annue fisse o determinate, sia che si considerino come annualità, o come redditi temporari, o rendite vitalizie o pensioni o sussidi sono, per la Cassazione romana, soggetti all’imposta di ricchezza mobile in categoria C.

In materia analoga venne deciso che le elemosine ed offerte spontanee ed avventizie fatte ad una Congregazione di carità, la quale le raccoglie e le distribuisce in favore dei poveri, non costituiscono per la Congregazione stessa reddito tassabile di ricchezza mobile (Commissione centrale 22 febbraio 1906 in Giur. ital., 1906, III, 368).

5. La Commissione centrale con decisione 28 giugno 1908, n. 22280 (Balducci ricorrente in Giur. ital., 1908, III, 368), ha stabilito che il reddito derivante dalle offerte fatte ad un ente religioso deve accertarsi ed iscriversi a nome di chi ne ha l’amministrazione e la legittima rappresentanza: decisione assai importante che viene ad estendere alle associazioni irregolari, come quelle religiose, il principio accolto per le società commerciali di fatto.

Che in base all’art. 3 lettera E della legge per l’imposta sui redditi della ricchezza mobile (T. U. 24 agosto 1878) si debbano ritenere soggette all’imposta stessa i redditi provenienti ad una chiesa da elemosine ed offerte spontanee dei fedeli, anche se non vincolate ad uno scopo determinato fu più volte deciso; vedi fra i giudicati più recenti della Cassazione di Roma quello del 22 maggio 1907 (in Giur. ital., 1907, I, 1, 804) con cui il Supremo Collegio ritiene che le offerte ad una chiesa, sebbene non vincolate ad uno scopo determinato, sono però «nella mente dell’offerente sempre correlative ai fini cui la chiesa intende; la destinazione, l’uso a questo fine per quanto interamente affidato alla relazione o discrezione dell’ente, rappresenta per l’oblatore il corrispettivo, il motivo immediato, la causa anche in senso giuridico dell’oblazione».

In materia analoga fu invece deciso dalla Commissione Centrale (3 dicembre 1907, n. 18674) che non costituiscono reddito, ma semplice capitale donato, i versamenti degli azionisti di una società per l’erezione e mantenimento di un asilo infantile, e le oblazioni fatte allo stesso scopo dai cittadini, poiché queste oblazioni e questi versamenti hanno il carattere di donazioni manuali, non costituendo il corrispettivo di alcun servizio o ministero.

6. La Corte di appello di Genova con sentenza 1 giugno 1908 (Finanze-Ellena in Riv. Trib., 4968), ha ritenuto che la somma conseguita nella cessione di un’azienda commerciale non debba considerarsi reddito tassabile agli effetti dell’imposta di ricchezza mobile.

Ma è voce solitaria purtroppo questa della Corte genovese. È ormai costante l’applicazione per parte della Cassazione romana dei seguenti principii: 1) che costituisce reddito e non capitale il corrispettivo che si ottiene dal cedente di un’azienda od impresa commerciale, e ciò in base all’erroneo concetto che il prezzo di avviamento deve considerarsi come la rinunzia di lucri futuri, come la realizzazione, l’anticipazione di tali lucri futuri in una somma fissa, la quale rappresenta la capitalizzazione di lucri, sui quali l’imposta non era stata ancora pagata e che deve, quindi pagarsi sulla somma esatta; 2) che da tale prezzo di avviamento non sono deducibili, all’effetto dell’applicazione dell’imposta, le spese di impianto e preparatorie; 3) che questo prezzo di avviamento, sempre agli effetti dell’applicazione dell’imposta suddetta, non sia detraibile dal reddito del cessionario dell’azienda. In tal senso, fra le decisioni più recenti, quelle della Cassazione di Roma del 4 marzo 1905 e 23 luglio 1906 (in Giur. ital., 1905, I, 1, 402 e 1906, I, 831) e quella delli 2 dicembre 1907 (in Imp. dir., 1908, 41), colla quale si è esteso il primo degli accennati principii anche al caso in cui si tratti di fittuario di miniera che abbia ceduto l’esercizio ed il godimento della miniera stessa.

7. In base alle facoltà consentite alle Commissioni amministrative dall’art. 50 della legge sull’imposta di ricchezza mobile, la Cassazione romana a sezioni unite con sentenza del 13 giugno 1908 (Finanze-Ferrari in Imp. dir., 1908, 261) ha deciso di essere di loro esclusiva spettanza l’indagare se la forma esteriore prescelta dalle parti sulla relativa contrattazione e se il nome estrinsecamente attribuitole corrispondono alla realtà delle cose o se invece sotto l’apparente nomen juris di un contratto se ne nasconda un altro produttivo di reddito mobiliare. Così, ad esempio, possono le Commissioni ricercare se sotto la veste di un semplice deposito o comodato non si nasconda invece un mutuo fruttifero, ed il relativo giudizio, nei riguardi dell’esistenza o meno del reddito, rimane sottratto al sindacato dell’autorità giudiziaria.

In senso conforme alla accennata decisione veggasi la sentenza della Cassazione stessa in data 27 aprile 1906 (Riv. trib., 4302). Veggasi pure nello stesso senso la sentenza 15 maggio 1908 della Corte di appello di Catania (Riv. trib., 5012). Mentre il Supremo Collegio a sezioni unite con suo giudicato 28 aprile 1898 (Giur. ital., 1898, I, 1, 668) ammetteva, in certa misura, la competenza dell’autorità giudiziaria, quando cioè le Commissioni amministrative avessero fatto dipendere la esistenza del reddito da un premesso erroneo principio di diritto sulla valutazione di un titolo, oggidì priva l’autorità giudiziaria anche di questa limitata competenza, abbandonando al giudizio delle Commissioni amministrative la qualificazione dei contratti.

8. I bilanci delle società commerciali e degli istituti di credito indicati nell’art. 25 del T.U. di legge 24 agosto 1877 sull’imposta di ricchezza mobile, sono la base normale sulla quale viene accertato il reddito agli effetti dell’applicazione dell’imposta, e sulla quale, nel caso di mancanza totale di reddito, si deve concedere il rimborso dell’imposta pagata sulle risultanze del bilancio dell’anno solare antecedente a quello in cui dovevano essere presentate le denunzie. Ma la presunzione di veridicità che la legge attribuisce ai bilanci delle dette società ed istituti, può essere smentita da prove contrarie fornite dalla Finanza in tutti i modi consentiti dalla legge che regola l’applicazione dell’imposta mobiliare: le quali prove possono derivare sia da elementi estranei ai bilanci, sia dalle risultanze di questi, e quando esse siano riconosciute dalle Commissioni amministrative, l’autorità giudiziaria è incompetente a giudicare sulla loro importanza ed efficacia. Così ha deciso la Cassazione di Roma con sentenza delli 12 febbraio 1908 (Finanze-Società Unione delle Fabbriche Miccio e C. in Imp. dir., 1908, 193).

Trattandosi di società la quale sia tenuta a compilare il proprio bilancio ed a formulare il dividendo per ogni semestre, la Commissione centrale con suo pronunziato del 22 febbraio 1908, n. 2020, ha deciso che l’accertamento dei redditi di ricchezza mobile dev’essere fatto in base ai due bilanci semestrali dell’esercizio che si chiude immediatamente prima dell’epoca della denuncia: e ciò per l’art. 25 della legge 14 agosto 1877, posto in relazione all’art. 22.

9. Con sentenza delli 17 giugno 1908 (Oleificio Pavese-Finanze in Riv. dir. comm., 1908, I, 481) la Corte d’appello di Milano ha dichiarato esente dall’imposta di ricchezza mobile il sovrapprezzo ottenuto dall’emissione di nuove azioni. Questo principio del resto già lo aveva sanzionato, più di dieci anni or sono, la Cassazione romana a sezioni unite con giudicato del 4 luglio 1897 (Foro ital., 1897, I, 1, 1081).

E pareva che la questione ormai decisa, non dovesse più occupare i tribunali. Ma in questi ultimi tempi la Finanza, attenendosi all’opinione solitaria, per quanto autorevole del Quarta, ed ubbidendo ad ordini ministeriali che sollevarono proteste fin nel Parlamento, ha cercato con appositi accertamenti di far prevalere la tesi della tassabilità, sostenendo che il sovrapprezzo delle azioni dev’essere colpito dall’imposta in quanto rappresenta lo equivalente dell’avviamento dell’azienda. Ma se le Commissioni amministrative hanno in massima accolta la tesi fiscale (confr. Commissione centrale 6 dicembre 1906 e più di recente Comm. com Milano 10 aprile 1908; Comm. prov. Torino 12 novembre 1907 e Comm. prov. Milano 3 aprile 1908), non così è della magistratura. Difatti oltre alla surriferita decisione, vedi pure quella recente della Corte d’appello di Milano del 7 febbraio 1908 (Giur. tor., 1908, 410). Nel senso dell’intassabilità è pur prevalente la dottrina. Così il Vivante (nel suo Trattato, vol. II, III ed., n. 485), il Bonelli (Corte suprema, 1891, I, 236), il De Gregorio (Riv. dir. comm., 1908, I, 301); lo Scialoja (id., 1907, I, 568) ed altri ancora. Contro, come già si disse, il Quarta nel suo Commento (vol. I, p. 239 e segg.). Atteso con vivo interesse, il responso, che la Cassazione romana, su ricorso della Finanza avverso la suddetta sentenza della II Sezione della Corte d’appello di Milano, in causa Oleificio Pavese, venne nuovamente chiamata a dare, fu favorevole alla Finanza. Vi torneremo sopra quando avremo sott’occhio le motivazioni del recentissimo giudicato, che è stato pubblicato l’8 gennaio 1909 est. Niutta, pres. Pagano, sulle conformi conclusioni dell’avv. generale Mortara.

10. Si è ritenuto dalla Corte di appello di Torino con sua sentenza delli 24 aprile 1908 (The British Comp. Limited-Finanze in Imp. dir., 1908, 333) che il fatto di una società o di un industriale che spedisca a se stesso all’estero, ove tiene la sua sede principale, delle merci da lui prodotte nel regno, costituisca un’operazione producente un reddito tassabile nel regno: con che però, nell’addivenire alla determinazione del reddito di tale operazione, si abbia cura di distinguere ciò che è il risultato della operazione commerciale della vendita fatta all’estero da ciò che è l’utile del prodotto industriale fabbricato in Italia, considerando solo quest’ultimo utile come un reddito ottenuto e quindi tassabile nel regno.

La Corte torinese, basandosi sull’art. 2 lettera A della legge 24 agosto 1877, ritiene che la circostanza per cui la merce fabbricata in Italia viene spedita in paese estero, non valga a far sì che quest’ultimo debba considerarsi come luogo di produzione del reddito unicamente perché ivi si effettua la vendita della merce. La vendita all’estero, osserva la Corte, se rappresenta la trasformazione del prodotto industriale in valore monetario, se costituisce l’elemento integratore dell’esercizio dell’industria, mediante la realizzazione dell’utile della produzione, non è però la causa efficiente dell’utile stesso che deriva dalle operazioni che si compiono in Italia, operazioni che pongono in essere una nuova ricchezza soggetta nel regno all’imposta di ricchezza mobile, siccome reddito procedente da industria esercitata nel regno.

11. La Cassazione romana con decisione delli 19 febbraio 1908 (Sala-Regazzoni in Riv. Trib. 4901) ha dichiarato soggette alla tassa di circolazione e negoziazione le carature di una società in accomandita suscettibili di cessione e negoziazione, siano esse trasmissibili mediante semplice tradizione manuale o per mezzo di atto scritto soggetto alla formalità del registro e della trascrizione.

Conforme a questa decisione vedi pure quella della Cassazione di Roma del 23 settembre 1907 (Rivista dir. comm., 1908, II, 5) che applica lo stesso principio alle società anonime che hanno il capitale diviso in quote o carature. Confr. anche nello stesso senso Appello Milano 26 novembre 1907 (Giur. ital., 1908, I, 1, 62). La giurisprudenza è ormai concorde in questo principio, che in base all’art. 80 del T.U. 4 luglio 1897 della legge sulle tasse di bollo e su quelle in surrogazione del bollo e del registro, constatata la semplice potenzialità di un titolo a circolare ed a venire negoziato deve farsi luogo senz’altro all’applicazione della tassa di circolazione e negoziazione, anche se si tratti di società in accomandita semplice. A noi pare che questo criterio debba essere accettato con certe riserve. Esso va senza dubbio accolto quando si tratti di società per azioni, perché le azioni sono di loro natura liberamente negoziabili e trasferibili, od anche quando si tratti di quelle società per quote in cui la carature sono per patto sociale, normalmente trasmissibili con tutti gli effetti, sia mediante semplice tradizione, sia anche mediante regolare atto di cessione: ed allora più che di carature si tratta di vere e proprie azioni. In questi casi la libera e normale circolazione dei titoli rende comprensibile che si debba tassare la semplice potenzialità a circolare, indipendentemente dalla negoziazione effettiva che potrebbe anche non verificarsi; è chiaro che si debba applicare la tassa di circolazione trattandosi di titoli suscettibili di una negoziazione, la quale non lascia traccia di sorta, ovvero non può venire accertata se non mediante minuziose ed anche forse vessatorie investigazioni nei registri degli emittenti. Ma questo criterio non è più accettabile quando si tratta di quelle società in accomandita semplice, in cui l’intuitus personae predomina sull’intuitus pecuniae, e nelle quali la cessione delle carature con effetto verso la società stessa è permessa dal patto sociale solo a date condizioni e ristretto in certi limiti. Assume cioè un carattere eccezionale. In questi casi la tassa di circolazione riesce inapplicabile, perché viene a mancare l’estremo essenziale, quello cioè dell’impossibilità o somma difficoltà per gli uffici finanziari di esercitare sulla negoziazione di quei titoli un efficace controllo, e si dovrà invece volta per volta far luogo alla registrazione dei singoli atti di cessione, regolarmente ed effettivamente avvenuti, a norma dell’art. 21 della legge sulle tasse di registro. Questo del resto è la dottrina professata dai nostri più illustri commercialisti, come il Manara (Delle Soc. ed Ass. comm., 243, p. 536 e 599) ed il Vivante (Tratt. di dir. comm., vol. II, p. 171).

12. La Corte di appello di Bologna con sentenza del 10 dicembre 1907 (Società Vaudoise-Finanze in Riv. dir. comm., 1908 II, 255) ha ritenuto che la tassa in surrogazione di quelle di registro e bollo sia dovuta dalle società estere che fanno operazioni nel regno anche sull’ammontare dei mutui che esse si accollarono sull’acquisto dei fondi. Massima questa diremo pacifica in giurisprudenza, la quale ha costantemente deciso che le società estere operanti nel regno sono tenute al pagamento della tassa suddetta su tutto il capitale complessivo impiegato nello svolgimento dei loro affari in Italia e non soltanto sul capitale costituito dalle azioni emesse. Confr. Cass. Roma 23 luglio 1906 (Foro it., 1900, 1101) e 19 febbraio 1907 (giur. italiana, 1906, I, 1, 309).

13. Quando una società estera abbia omesso di denunziare l’ammontare del capitale destinato alle sue operazioni nel regno, la determinazione del capitale tassabile fatta dall’amministrazione finanziaria ha, secondo la Cassazione romana (29 febbraio 1908: The Tuscan Gas-Finanze in Giur. ital., 1908, I, 1, 327) valore soltanto presuntivo; e quindi se successivamente viene ad accertarsi che fu impiegato un capitale maggiore, la tassa dovuta sulla differenza è principale, non suppletiva, e soggetta perciò alla prescrizione decennale.

Con questa sentenza il Supremo Collegio stabilisce i seguenti criteri: 1) che tassa principale complementare è quella che si applica al valore tassabile non ancora preso in esame dal fisco e soggetta perciò alla prescrizione decennale; 2) che tassa suppletiva è invece quella che va a completare la tassazione primitiva, ancorché il fisco abbia avuto a sua disposizione il materiale occorrente per accertarla, ed è soggetta alla prescrizione biennale; 3) che non vi può essere errore da parte dell’ufficio di tassazione pel fatto di aver calcolato la tassa su di una somma minore, sempre quando il contribuente abbia omesso di denunziare il capitale tassabile.

14. La Società Anonima Cooperativa che abbandona questo suo carattere per trasformarsi in anonima pura e semplice mantenendo i medesimi soci, l’identico capitale e lo stesso scopo non dà vita ad un nuovo ente sociale sul quale si trasferisca il capitale della cooperativa. In relazione a tale mutamento, alla finanza è dovuta la sola tassa graduale che dalla antecedente cooperativa non fosse stata pagata, non già la proporzionale di trapasso e di conferimento. Ed il capitale tassabile non è che quello costituito dal valore delle azioni, dalle risorse sociali e dalle tasse di entrata. Così la Corte di appello di Milano con sentenza dell’ 11 giugno 1908 (Finanze-Soc. An. Consumatori Carbone in Riv. Trib., 4960). In senso conforme alla presente decisione vedi Cass. Roma 14 giugno 1898 (Giur. ital., 1898, I, 1, 1022) e 17 ottobre 1904 (Foro ital., 1904, 1338). Con queste sentenze il Supremo Collegio ha ritenuto che il passaggio di una società da una ad altra specie e precisamente dalla forma dell’accomandita a quella in nome collettivo non produca per sé sola la costituzione di una nuova società. In dottrina in questo senso Vivante (Trattato di dir. comm., vol. II, III ed., nn. 351, 352, 353); Manara (Trattato delle Soc. ed Ass. commerc., vol. I, IV, nn. 317 e 318). Ma quando col mutar di specie si muta pure il capitale della società, pur mantenendosi identico lo scopo ed i componenti della società, la tassa di trasferimento è dovuta. Confr. in tal senso Cass. Roma 17 gennaio 1895 (Giur. Ital., 1895, I, 1, 132).

15. La Cassazione di Roma con sentenza del 27 luglio 1908 (Lanzi-Finanza in Giur. ital., 1908, I, 1, 764) ha giudicato che se il costruttore di un edifizio compera poi il suolo su cui è costrutto e se è provato che il proprietario di questo non volle mai acquistare per accessione la proprietà dell’edifizio, la finanza non può pretendere che la tassa di registro sia liquidata sul valore complessivo del suolo e della costruzione sovrapposta, ma deve limitarsi a percepire la tassa dovuta per il valore del suolo dedotto in contratto.

Conforme a questa decisione vedi pure quella 20 maggio 1908 della Cassazione stessa (Giur. ital., 1908, I, 1, 708) e quella 18 aprile 1907 della Corte di appello di Cagliari (Riv. Trib., 4894). La pretesa della Finanza che la tassa di registro debba venir liquidata in base al valore complessivo del suolo e della costruzione che si è sovrapposta, si fonda sull’assioma del diritto romano: «quod solo inaedificatur solo cedit, sive nos materia nostra in alieno solo, sive aliena materia in nostro solo aedificemus», assioma di cui le leggi vigenti hanno diminuita assai l’importanza. Difatti, l’art. 448 cod. civ. dice che «qualsiasi costruzione, piantagione od opera sopra o disotto il suolo si presume fatta dal proprietario a sue spese ed appartenergli, finché non consti del contrario, senza pregiudizio dei diritti legittimamente acquistati dai terzi». La presunzione quindi contenuta in questa disposizione è una presunzione juris tantum, che cessa con la prova del contrario; onde, fornita questa prova, che cioè le costruzioni che si erigono sul suolo furono in precedenza eseguite dal compratore a sue spese, è ovvio che la tassa avuta deve essere limitata al semplice valore del suolo dedotto in contratto, non essendovi stato quanto alle costruzioni trasferimento alcuno di proprietà.

E non essendovi trasferimento di proprietà immobiliare, perché il costruttore già era proprietario delle costruzioni, non si richiede la prova scritta, di cui dall’art. 1314 cod. civ..

SOMMARIO

Questioni sull’imposta di ricchezza mobile: 1. Dell’iscrizione nei ruoli suppletivi di redditi contestati. – 2. Dell’intassabilità dei proventi tributari di pubbliche Amministrazioni anche se illegali. – 3. Della tassabilità degli interessi corrisposti da banche estere ad una società italiana di assicurazione sui depositi fatti a garanzia di operazioni con società estere.

Legislazioni finanziarie estere: Il Finance act del 1907 e la riforma dell’Income tax.

1. La facoltà riconosciuta all’agente delle imposte dall’art. 58 della legge e dall’art. 107 (ora 109 del nuovo testo unico), lettera C del regolamento 3 novembre 1894 di procedere all’iscrizione in ruolo dei redditi non definitivamente accertati nella somma determinata dalle Commissioni di prima istanza o provinciali, se al tempo della formazione del ruolo le Commissioni provinciali o la centrale non abbiano ancora pronunziato, dev’essere limitata all’iscrizione nei ruoli principali o deve estendersi a quelli suppletivi?

Per i seguaci della tesi restrittiva (v. in giurisprudenza Trib. Bergamo 26 marzo 1907 in Riv. trib., 1907, 330; App. Brescia 30 ottobre 1907 in Riv. dir. comm., 1907, 572: ed in dottrina Sraffa, Riv. dir. comm., 1907, 572 in nota) vi sarebbe una distinzione assoluta delle disposizioni che regolano il contenuto dei ruoli, per guisa che mentre l’art. 58 della legge e 107 (ora 109 nuovo T.U.) del regolamento di occuperebbero esclusivamente dei ruoli principali, dei ruoli suppletivi si occuperebbero invece la legge all’art. 59 ed il regolamento all’art. 110 (ora 112). Ed a sostegno del proprio assunto s’invoca la lettera di quest’ultimo articolo, il quale, posto nel capitolo X sotto il titolo «Accertamenti suppletivi» stabilisce che debbano altresì iscriversi nelle schede e nel registro e tassati in ruolo suppletivo…. b) i nuovi e maggiori redditi risultanti da decisioni definitive delle Commissioni non pervenute all’agente prima della fondazione del ruolo principale, o risultanti da sentenze dell’autorità giudiziaria…., ecc. Onde dal tenore di questo articolo si vorrebbe desumere che, quando si tratta di accertamenti impugnati davanti alle Commissioni, solo gli accertamenti risultanti da decisioni definitive, non suscettive cioè di essere impugnate in via amministrativa, possano iscriversi nei ruoli suppletivi. Si invocano inoltre considerazioni di ordine pratico e di equità, poiché – dice lo Sraffa – mentre per le somme iscritte nei ruoli principali, che sono pubblicati in principio d’anno (art. 108 del regol.), il contribuente ha tempo di pagare l’importo a rate bimestrali, man mano che esse scadono, per le somme iscritte nei ruoli suppletivi, che sono pubblicati durante l’anno e che possono riflettere più annate, il contribuente ha l’obbligo di pagare le rate già scadute tutte in una volta ed insieme con quelle più vicine a scadere (art. 52 del regolamento 10 luglio 1902, n. 276). Si invocano in ultimo luogo alcune normali emanate dallo stesso Ministero delle Finanze (anno 1897, n. 95; anno 1901, n. 6) con le quali si raccomanda agli agenti di non comprendere nei ruoli sia suppletivi che principali imposte per redditi non definitivamente accertati.

Ma la Cassazione romana (28 settembre 1908: Finanze-Società riunite di filati, in Giur. tor., 1909, 85 e 12 ottobre 1908: Finanze-De Natale, in Giur. ital., 1908, I, 1007) uniformandosi agli insegnamenti del Quarta (Commento, vol. III, 177), ha contrastato coteste argomentazioni, sostanzialmente affermando che nulla vi è nella legge da poter legittimare una distinzione così recisa fra accertamento e ruoli principali ed accertamento e ruoli suppletivi, posto che uno è il fine, medesimo è il mezzo della legge preferito per raggiungerlo, salvo la differenza del tempo e della comprensione, determinata da incombenti necessità di cose e per cui, mentre i ruoli principali si pubblicano una sola volta nei primi giorni di ciascun anno, i ruoli suppletivi invece si pubblicano tre volte all’anno e non possono estendersi che ai redditi non compresi nei ruoli principali. Per guisa che mentre nell’art. 58 la legge disciplina il modo come procedere nella formazione dei ruoli, nell’art. 59 si limita a circoscrivere i termini entro cui può svolgersi la facoltà dell’agente di compilare i ruoli suppletivi. Che nessuna distinzione ancora possa ravvisarsi nelle disposizioni regolamentari di fronte all’art. 111 (ora 113) del Regolamento stesso in cui è detto che i ruoli suppletivi vengono formati con le norme del capo IX il quale tratta della formazione e pubblicazione del ruolo ed in cui è compresa la disposizione dell’art. 107 (ora 109): e se in questo è stabilito che si iscrivono sia i redditi definitivamente accertati sia quelli non definitivamente accertati nelle condizioni di cui alle lettere a, b, c, altrettanto dev’essere per la formazione dei ruoli suppletivi. Che nessun richiamo inoltre si possa fare all’art. 110 (ora 112) del regolamento dove si parla di redditi definitivamente accertati da iscriversi nei ruoli suppletivi, poiché dichiarando il regolamento i redditi definitivamente accertati, che devono essere iscritti nei ruoli suppletivi, non esclude la iscrivibilità anche dei redditi non definitivamente accertati, quando concorrano le condizioni di iscrivibilità di essi a proposito del ruolo principale: vuol dire che per i redditi definitivamente accertati l’art. 110 (ora 112) del regolamento fa espresso obbligo dell’iscrizione nei ruoli suppletivi, mentre per quelli non definitivamente accertati l’iscrizione rientra nei criteri prudenziali dell’agente. Che se un dubbio potesse sorgere dal regolamento intorno a siffatta interpretazione, starebbe sovrana l’autorità della legge che nell’art. 58, parlando della formazione dei ruoli, ammette la iscrizione, nelle condizioni accennate, anche dei redditi contestati, senza distinzione tra ruoli principali e ruoli suppletivi, dovendosi il regolamento conformare alla legge e non viceversa.

Concetti questi a cui noi crediamo doverci accostare anche di fronte al tenore dell’emendamento all’art. 58 che era stato presentato dall’on. Della Rocca nella tornata del 25 aprile 1874 e che era così concepito: «I nuovi ruoli principali e suppletivi non si possono, nella sola parte contestata, spedire fuorché a giudizio pronunziato dalle Commissioni comunali o consorziali» il che viene a dimostrare che si possano nei ruoli suppletivi iscrivere non solo i redditi contestati su cui siasi pronunziata la Commissione di prima istanza o provinciale ma anche quei redditi contestati su cui le Commissioni di prima istanza non abbiano pronunziato entro sessanta giorni dalla presentazione dei ricorsi (v. Quarta, loc. cit.). Nessuna argomentazione possa poi trarsi a favore della contraria tesi dalle normali accennate poiché, se per ragioni che qui non occorre indagare, si è dal Ministero delle finanze fatta raccomandazione agli agenti di non comprendere nei ruoli principali gli aumenti dei redditi che non siano definitivamente accertati, sebbene agli agenti competa la facoltà di procederne all’iscrizione, e tale raccomandazione si è ripetuta anche pei ruoli suppletivi, ciò vuol dire che anche in questi ultimi era riconosciuto all’agente il diritto all’iscrizione dei redditi contestati.

2. Ai termini delle leggi 3 luglio 1864, n. 1827, 28 giugno 1866, n. 3018 e 11 agosto 1870, n. 5784, quattro sono i modi di esazione dei dazi governativi e comunali: a) riscossione diretta da parte dell’Amministrazione governativa che esige i dazi erariali e comunali con agenti proprii per guisa che il Comune rimane estraneo all’esazione e non riceve altro provento che non quello del dazio riscosso per suo conto dall’Amministrazione finanziaria; b) riscossione in via di abbuonamento per parte del Comune che corrisponde all’erario un canone annuo determinato da apposita Commissione e provvede, a suo rischio e pericolo, all’esazione dei dazi governativi e comunali, o direttamente con agenti proprii o concedendola in appalto; c) riscossione per proprio conto da parte del Comune, che assicura all’erario un minimo di provento nei dazi che gli spettano e divide con esso l’eccedenza sul minimo garantito; d) riscossione col mezzo di appaltatori che assumono ai pubblici incanti il diritto e l’incarico di riscuotere i dazi governativi e comunali in Comuni non abbuonati (v. circolare del Ministero delle Finanze), n. 58828). Ora mentre l’appaltatore ed il subappaltatore sono soggetti all’imposta di ricchezza mobile per i profitti che ritraggono dall’esazione dei dazi poiché esercitano una vera industria e sono quindi tassabili per il reddito che ne ottengono, i proventi invece che i Comuni ritraggono dall’esazione dei dazi di consumo governativi e comunali non costituiscono mai nei rapporti degli stessi Comuni reddito tassabile, sotto qualunque forma se ne effettui la riscossione e qualunque sia il prodotto che se ne ottenga perché rappresentano sempre o una tassa, la quale non può perciò essere soggetta ad altra tassa, o il risultato di un servizio pubblico, di un atto di Amministrazione, non mai di un’industria o di una speculazione (Quarta: Commento, vol. I, p. 210).

Me se un provento che un Comune preleva a titolo di imposta sulla ricchezza dei cittadini fosse illegittimo, non dovrebbesi perciò solo qualificare come reddito patrimoniale ed assoggettare quindi all’imposta di ricchezza mobile? Tale la questione presentatasi al giudizio delle Commissioni amministrative e dell’autorità giudiziaria circa il provento che il Comune di Taranto, percepisce sul pesce e sui frutti di mare che, introdotti nelle città, poscia si esportano per essere consumati fuori. Sul ricorso del Comune contro l’operato dell’agente che detto provento aveva considerato come reddito sottoposto a ricchezza mobile, la Commissione mandamentale ne dichiarò l’esenzione per trattarsi di tassa comunale; ma di opposto avviso furono e la Commissione provinciale e la centrale. Ricorse allora il Comune al Tribunale di Taranto, il quale con sentenza 25-28 aprile 1899 dichiarò quel provento esente da tassa di ricchezza mobile ed al suo responso si uniformò la Corte d’appello di Trani con decisione 3 dicembre 1900. Ma la Cassazione di Roma con giudicato 23 luglio 1901 (inedito) cassò l’impugnata sentenza e rinviò la causa per nuovo esame alla Corte d’appello di Potenza, la quale con sua pronunzia del 16 luglio 1902 si dichiarò per la non tassabilità. E questa decisione venne definitivamente confermata dal Supremo Collegio a sezioni unite (5 dicembre 1908: Finanza-Comune di Taranto in Giur. ital., I, 1, 19).

A sostenere che il Comune di Taranto fosse tenuto alla tassa di ricchezza mobile sul provento comunale, si negò che questo potesse costituire imposta, tale non potendo essere se non quella che è stabilita in conformità delle leggi. Ora così non essendo pel provento in esame perché contrario alla patria legislazione e per l’art. 30 dello statuto fondamentale del regno che vieta di imporre o riscuotere alcun tributo senza il consenso della Camera e la sanzione del Re, e per la legge sul dazio consumo per cui è proibito imporre dazi sui generi che non siano destinati al consumo locale, ed infine per l’art. 164 del testo unico delle leggi comunali e provinciali per cui sono limitati i confini entro cui i Comuni possono imporre tasse, sopratasse e dazi, se ne traeva la conclusione che la percezione, a titolo d’imposta, del citato provento fosse illegittimo: dovesse quindi considerarsi come reddito patrimoniale ed assoggettarsi alla tassa di ricchezza mobile.

A favore della opposta tesi, definitivamente accolta dalle sezioni unite della Cassazione, si è invece ritenuto che il carattere illegittimo di un provento non può cambiare la natura e la funzione tributaria che il provento stesso abbia potuto avere sin dalla sua origine, non basta per mutarlo da imposta a reddito patrimoniale. Che ogni istituto è quale risulta dalla funzione che esplica: se quindi l’imposta consiste nel prelevamento che la pubblica autorità fa sulla ricchezza dei cittadini per provvedere ai bisogni della sociale comunanza; se è entrata, reddito su cui ogni individuo è tenuto all’imposta di ricchezza mobile tutto ciò che essi colla loro ricchezza o colla loro attività producono nello Stato e che costituisce il loro patrimonio, di qualsiasi specie, purché non fondiario (salvo il disposto del capoverso dell’art. 4 della legge), è intuitivo che il provento del Comune di Taranto ricavato dall’esportazione del pesce e dei frutti di mare è prelevazione di una quota della ricchezza, dell’entrata, del reddito creato dall’attività industriale delle persone domiciliate, residenti o dimoranti in Taranto, per provvedere ai bisogni comuni, e per ottenere il quale il Municipio non ha impiegata la sua attività e tanto meno il suo denaro; e quindi ha funzione, carattere, natura di imposta e perciò non passibile di ricchezza mobile.

3. Gli interessi corrisposti da banche estere ad una società italiana di assicurazioni per capitali da questa depositati presso le prime a garanzia di operazioni di assicurazioni fatte con società estere, sono soggetti all’imposta di ricchezza mobile? E se a tale imposta debbono soggiacere, in quale categoria di redditi dovranno classificarsi?

La questione richiede un esame dei criteri fondamentali ed informatori di tutta la legge 24 agosto 1877. Risulta dai precedenti legislativi che il progetto originariamente proposto dal ministro del Parlamento benché non del tutto conforme alla dizione dell’art. 2 della legge attuale, però era pur esso informato al principio della territorialità della legge, per cui dovessero tassarsi i soli redditi esistenti nel Regno, non quelli esistenti all’estero, sia che appartenessero a nazionali, sia che appartenessero a stranieri.

Questo concetto non fu accolto dalla Commissione della Camera dei deputati la quale invece ritenne che i nazionali, se residenti nel Regno, dovessero pagare la tassa anche sulla ricchezza mobile posseduta all’estero: se residenti all’estero, sulla sola ricchezza posseduta nel Regno; e che lo straniero, se domiciliato nel Regno, dovesse essere tenuto all’imposta per ogni categoria di rendita mobiliare che si producesse nello Stato o che fosse dovuta da cittadini o da altre persone residenti nello Stato: se non domiciliato nel Regno, per sole determinate categorie di redditi. E formulò in tal senso due articoli di legge. Ma questo principio, approvato dalla Camera, venne respinto dal Senato la cui Commissione restrinse l’efficacia della legge ai redditi esistenti nel Regno, cosicché fu necessario che il progetto ritornasse alla Camera dei deputati dove si finì per adottare il sistema propugnato in Senato e che fu tradotto negli articoli 5 e 6 della legge del 1864. Ed all’esame della presente questione, giova ricordare le parole con cui il ministro delle Finanze iniziò alla Camera la discussione sui due articoli informatori di tutte le leggi: «questo è un punto su cui la Commissione propone una modificazione abbastanza rilevante. Oltre la modificazione di forma degli articoli 5 e 6, giacché questi due articoli si collegano molto strettamente insieme, la riforma che la Commissione introduce consiste in ciò, che non si paga imposta se non per la rendita che si ha nello Stato. Tanto il nazionale che lo straniero pagano per la rendita che hanno nello Stato. Il nazionale e lo straniero domiciliati nello Stato non pagano per la rendita che hanno fuori dello Stato. Tale mi sembra essere il concetto della legge». Al che, il senatore Scialoja, relatore della Commissione rispose: «questo, e non altro è il concetto» (v. Atti del Parlamento, Senato, tornata 22 dicembre 1863, p. 589). La legge del 1864 nella sua base organica non ha subito modificazioni, cosicché ancor oggi – come lo riconosce lo stesso Quarta, fautore convinto del sistema opposto che era stato approvato dalla Camera dei deputati – «il principio a cui si informa la legge è che tutti, nazionali e stranieri, debbano pagare l’imposta sui redditi che abbiano o che siano loro dovuti da persone domiciliate o residenti in Italia, e che nazionali e stranieri non siano tenuti ad imposta pei redditi che posseggono all’estero» (Quarta, Commento, vol. I, p. 78).

Posti questi concetti fondamentali, a cui si ispira tutta la legge nostra in materia di imposte sulla ricchezza mobile, riesce evidente che gli interessi corrisposti da banche estere sui capitali presso di esse depositati, in quanto vengano considerati in sé, indipendentemente dall’ente che ne fruisce e dalle operazioni industriali di cui la loro fonte costituisce una garanzia non possono assoggettarsi a tassa nel Regno, perché prodotti all’estero.

La legge però all’art. 3 enumera alcune categorie di reddito che quantunque altrove prodotti si debbono considerare come esistenti o prodotti nel Regno e così alla lettera d): i redditi procedenti da industrie, commerci, impieghi e professioni esercitate nel Regno. E nella dottrina si insegna che siccome «le industrie ed i commerci costituiscono un ente complesso, risultante da svariatissime operazioni connesse tutte intimamente e tutte sostanzialmente dirette, come mezzi a fine, ad ottenere il frutto, il guadagno, il prodotto proprio della speciale industria o dello speciale commercio» così codeste operazioni non si possono scindere e considerarle isolatamente senza sconvolgere e denaturare il concetto economico-giuridico vero delle industrie o dei commerci, e del relativo prodotto da sottoporre a tassa. Là donde i diversi e molteplici atti partono e sono mossi e diretti, e dove tornano ed insieme nei loro singoli risultati si compenetrano e si confondono, per dar poi luogo al risultato ultimo e complessivo del profitto o della perdita nella industria, ivi è da ritenere che il reddito si produca» (Quarta, loc. cit., p. 132). E su questi insegnamenti della dottrina si è dalle autorità amministrative e giudiziarie ritenuto che il reddito procedente da operazioni ordinate su piazze estere da una ditta bancaria che ha sede nel Regno debba ritenersi prodotto nello Stato, perché nello Stato la ditta ha la sede, a cui fanno capo tutti i suoi lucri, di qui partono gli ordini per l’esecuzione delle operazioni all’estero, e qui sono i capitali e l’opera che producono il reddito medesimo, e lo stesso principio si è ora dal Supremo Collegio con due recenti decisioni (Unione Continentale-Finanze; Savoia-Finanze entrambe del 5 dicembre 1908) sanzionato quanto agli interessi che una società italiana di assicurazione ricava dai depositi vincolati all’estero, i quali debbono perciò considerarsi come prodotti nel Regno ed assoggettati alla relativa imposta di ricchezza mobile.

Ora, in quale categoria questi redditi dovranno venire classificati? Insegna il Quarta (vol. III, p. 65) che occorre «sempre distinguere il caso in cui il capitale si impieghi o sotto forma di conto corrente, o sotto forma di deposito, o sotto forma di prestito, al solo scopo di farlo fruttare per sé stesso, dal caso in cui tutte queste diverse forme di impiego del capitale si pongano o si svolgano come atti od operazioni che rientrino nel movimento proprio dell’esercizio di un’industria o di un commercio, è nel primo ritenere che il reddito che ne deriva, essendo prodotto del solo capitale, debba classificarsi in A, mentre nel secondo debba classificarsi in B, perché la produzione di esso si connette e compenetra nell’azienda ed attività industriale o commerciale». E questi criteri seguiti dalla quasi unanime giurisprudenza, sono ora stati riconfermati dal Supremo Collegio colle decisioni ora citate colle quali si è giudicato doversi classificare in categoria B gli interessi corrisposti ad una società italiana di assicurazioni sulle somme depositate presso banche estere, poiché questi depositi si fanno in quanto sono necessari per la stipulazione all’estero di contratti di assicurazioni e di riassicurazioni, di guisa che costituiscono uno degli elementi indispensabili pei contratti medesimi dal momento che in tali contratti si esplica l’attività industriale e commerciale delle Società. E nello stesso senso, e sulla stessa specie, si era manifestata l’autorità amministrativa con decisione della Commissione centrale in data 24 novembre 1905.

In senso contrario agli insegnamenti professati, in dottrina dal Quarta e seguiti dalle autorità amministrative e dalla Magistratura suprema, merita di essere ricordata una elaborata sentenza del Tribunale di Torino (20 marzo 1906) emanata nella citata causa Unione Continentale contro Finanze. Ritenne il magistrato di prima istanza non essere lecito considerare la materia tassabile non nella sua obbiettività e nel suo intrinseco, ma solo estrinsecamente in rapporto a chi ne fruisce ed ai fini cui, solo anche indirettamente, possa contribuire. Perché ciò fosse ammissibile occorrerebbe un sistema tributario informato al concetto della tassa unica per cui viene stabilita la quota di contribuzione in ragione composta di tutti i redditi di cui gode il contribuente, mentre invece presso di noi si è seguito colla legge di ricchezza mobile il sistema contrario, quello cioè di colpire i redditi singolarmente, con una tassazione multipla, con diverso metodo di riscossione e con misura diversa fondata sul concetto di ragione e giustizia per cui quando il lucro viene prodotto senza il ricorso di alcuna spesa e di alcuna opera personale, esso rappresenta per l’intero un’utilità patrimoniale che perciò deve contribuire nella sua totalità o quasi ai pubblici servizi; che quando concorrono a crearlo oltre il capitale l’attività del contribuente il quale si sottoponga a spese e rischi di produzione, allora il lucro rappresenta un provento non interamente utile e quindi non interamente tassabile; che meno imponibile ancora debba essere il lucro che rappresenta solo il corrispettivo di un’opera personale e tanto meno debba esserlo quando, come è per gli emolumenti che vengono pagati allo Stato, dai Comuni e dalle Provincie, non sia possibile dissimularlo nemmeno in minima parte. Di guisa che, secondo il sistema della nostra legge, abbia o non abbia l’imposta di ricchezza mobile carattere esclusivamente reale, avviene che se una stessa persona od ente gode dei redditi di diversa natura dovrà sottostare a tante forme di tassazione quante sono le caratteristiche oggettive differenziali dei diritti stessi e non potrà essere ammesso di tutti ridurli ad un comune denominatore corrispondente a quello che possa essere la qualità predominante della sua attività. Dal che consegue – secondo il Tribunale torinese – che siccome per l’art. 54 lettera b) della legge è profitto industriale e commerciale quello in cui il capitale e l’opera dell’uomo concorrono ed è solo il cumulo di queste due fonti di guadagno, indipendentemente da ogni modalità estranea, che produce nel concetto della legge il reddito temporaneo misto, industriale e commerciale, non potersi gli interessi di cui ci occupiamo comprendere nella categoria B. Poiché per creare tali interessi, che si producono quasi automaticamente, la Società non deve spendervi attorno fatica alcuna; poichè tali interessi non sono in alcun rapporto immediato colle operazioni di assicurazione da cui sorge il lucro tassabile sotto la categoria B, ma in rapporto sono i capitali da cui derivano gli interessi stessi, e tale rapporto non è neanche di dipendenza o causalità, ma solo rapporto accessorio di garanzia, inquantoché i capitali, che vengono immobilizzati presso le banche estere stanno a tutela della esatta esecuzione dei contratti che la società nazionale fa con quelle estere. Quindi questi interessi anziché costituire un maggior frutto dell’industria cui attende la società italiana sono il frutto di un puro capitale reso inamovibile per rendere possibile il prodursi all’estero del frutto dell’industria che già ricade nella tassazione complessiva cui la società nazionale è sottoposta. Quindi non potendo questi interessi che si producono all’estero ritenersi come provenienti da un’industria da cui non dipendono e colla quale non hanno alcuna relazione diretta, debbono per i principii informatori della nostra legge dichiararsi esenti dall’imposta di ricchezza mobile.

Il Finance act del 1907 e la riforma dell’Income Tax (1). – Considerata per lungo tempo come una specie d’imposta di guerra essenzialmente provvisoria e destinata a scomparire con le circostanze speciali che l’avevano originata e che ne giustificavano la sopravvivenza, l’Income Tax è ormai ritenuta in Inghilterra come un’istituzione definitiva, indispensabile alla legislazione finanziaria inglese e come tale bisognevole di modificazioni e di miglioramenti. Questa concezione novella dell’Income Tax manifestatasi recentemente col Finance Act del 1898 con cui apportarono delle sensibili deduzioni (abatements) ai redditi inferiori alle 700 L. st., si è nuovamente ed in modo più reciso affermata col Finance Act del 1907, informato soprattutto a questi due criteri: quello di ottenere dall’imposta il suo massimo rendimento e quello di applicare il principio della discriminazione dei redditi earned (provenienti dall’attività personale del contribuente) ed unearned (non provenienti dall’attività personale del contribuente).

La disposizione più importante del Finance Act 1907, per quanto concerne l’Income Tax, è quella della sezione 19 che consacra il principio della discriminazione dei redditi. Mentre prima del 1907 l’Income Tax colpiva ad un tasso uguale tutti i redditi, qualunque ne fosse la provenienza, per il par. 1 della sezione 19 del Finance Act 1907 si deve distinguere, quanto ai redditi che non sorpassano le 2000 L. it. fra reddito earned e unearned, riferendosi all’enumerazione data nel par. 7 della stessa sezione: e mentre gli ultimi sono tassati al tasso pieno di 1 scellino per lira sterlina, i primi invece beneficiano del tasso di favore di 9 pences per L. st. Così un contribuente che abbia 2000 L. st. di reddito (50,000 lire circa), di cui 1000 corrispondono ad uno stipendio (reddito earned) e 1000 rappresentano l’interesse di consolidati (reddito unearned), pagherà non più L. 100 d’imposta, ma L. 50 pel reddito unearned e L. 37,50 pel reddito earned, ossia un totale di L. 87,50. Ai termini del par. 7 della sezione 19, si deve considerare come reddito earned:

1. Qualsiasi rimunerazione annessa ad un impiego pubblico o privato occupato dal contribuente ed ogni reddito compreso nella cedola D proveniente direttamente dall’esercizio di una professione per parte del contribuente. Se ci riferiamo alle cinque cedole dell’Income Tax si può dire che rientrano nella definizione di reddito earned: a) i redditi della cedola F, cioè gli stipendi dei funzionari di qualsiasi ordine; b) una parte dei redditi della cedola D. Questa cedola comprende i redditi provenienti da professioni industriali, commerciali od altre; gli stipendi o salari che non rientrano nella cedola F; i redditi di tutti i valori mobiliari diversi dai fondi pubblici (pei quali è stabilita la cedola G), e gli altri redditi mobiliari (interessi dei mutui in danaro, dei depositi e conti correnti, ecc.), ed infine i redditi delle proprietà e dei titoli esteri o coloniali. Occorre aggiungere che, in massima, secondo la legge ed i lavori preparatori, se i dividendi delle azioni di società rientrano nella definizione del reddito unearned, per contro i redditi degli associati che possono dimostrare di essere veri comproprietari del fondo sociale, saranno tassati come reddito earned (sezione 19, par. 7 in fine C): in altri termini il legislatore inglese tien calcolo della differenza che esiste fra le società di persone e la società di capitale, fra interessi ed azioni.

2. Qualsiasi pensione, assegno, retribuzione o compensazione per perdita di impiego, accordata in considerazione dei servizi resi in passato dal contribuente, dal suo coniuge o dai suoi congiunti, abbia o non abbia egli contribuito alla costituzione di questa pensione.

3. Ogni reddito compreso nella cedola B, cioè i redditi provenienti dalla coltivazione della terra in opposizione a quelli della cedola A che corrispondono alla «proprietà» del suolo e delle abitazioni. A ragione del legame strettissimo che unisce fra loro queste due cedole, si possono dare diverse ipotesi: Se il proprietario dà in affitto le sue terre e le sue case, il reddito che esso percepisce sarà tassato come unearned; il profitto invece ritratto dall’affittuario, al pari del profitto di una intrapresa industriale o commerciale, sarà tassato a 9 pences. Se invece occupa o coltiva egli stesso le sue proprietà fondiarie, sarà colpito a doppio titolo: in quanto è proprietario deve pagare una somma uguale a quella che pagherebbe se desse in affitto le sue terre, per gli utili netti che ne ritrae deve tassarsi per una somma uguale a quella che pagherebbe il suo affittuario, qualora avesse ceduto il suo fondo in affitto. Perciò pagherà la prima somma al tasso di 1 scellino per L. st., e la seconda al tasso di 9 pences. Così, ad esempio, se un proprietario dà in affitto il suo fondo per 2500 lire ed il suo affittuario ha un benefizio netto annuale di 1000 lire, lo Stato incassa: 1. una somma corrispondente al reddito del proprietario (cedola A); 2. una somma corrispondente al reddito del fittavolo (cedola B). Se il proprietario coltiva egli stesso il suo fondo, queste cifre non variano; lo Stato incassa la stessa somma, poiché considera che il proprietario «lochi a sé stesso il proprio fondo» per 2500 lire e che ne ritragga inoltre un utile di 1000 lire. In via eccezionale i redditi delle terre o delle case date ad un contribuente a titolo di rimunerazione, in luogo od in più dello stipendio in danaro, sono tassati a 9 pences per L. st. (sez. 19, par. 7 b).

Enumerate così le diverse categorie di redditi earned che, ai termini del Finance Act del 1907 beneficiano di una riduzione di imposta, esaminiamo alcuni interessanti particolari che riguardano l’applicazione del principio della discriminazione.

Quanto ai redditi delle persone maritate, se in una famiglia il marito e moglie hanno ciascuno dei redditi proprii, qualora l’insieme dei loro redditi sorpassi 500 L. st. per anno – in caso contrario sono tassati separatamente – il Finance Act viene applicato avuto riguardo alla somma totale. Così due persone che prima del matrimonio godevano della disposizione della sez. 19 e non pagavano che 9 pences sui loro redditi earned, non sorpassando il loro reddito personale le 2000 L., non possono più invocare, una volta sposati, questo tasso di favore, perché i loro redditi riuniti sorpassano questa somma.

Degna d’interesse è poi la disposizione del par. 2 della sez. 19 ai termini della quale «se un contribuente ha diritto alle deduzioni previste dal Finance Act del 1898 (sez. 8) o dall’Income Tax Act del 1863 (sez. 54), il tasso di favore di 9 pences stabilito dalla presente disposizione non sarà accordato che alla parte di reddito earned che sorpasserà l’ammontare di queste deduzioni». Ora, secondo la sez. 8 del Finance Act del 1898, i contribuenti i cui redditi non sorpassano 700 L. (17,500) beneficiano di esenzioni di imposta per una parte più o meno importante del loro reddito, in conformità del seguente prospetto:

Così un contribuente che abbia 500 L. st. di reddito non pagherà che per 350 L. st.; colui che possiede 700 L. st. non pagherà che per 630, ecc. Quanto poi alla sez. 54 dell’Income Tax Act 1853, essa accorda ad ogni persona assicurata sulla vita un’esenzione d’imposta corrispondente ai premi che paga, alla condizione però che questi premi non eccedano il sesto del reddito totale del contribuente e del suo coniuge. Così in una famiglia che abbia 1500 L. st. di reddito, di cui 1000 provengano dal marito e 500 dalla moglie ed in cui i premi di assicurazione si elevino a 200 L. st., l’Income Tax non sarà percepita che su 1300 L. st.. L’esenzione d’imposta, se i premi sono più alti, potrà anche raggiungere, ma senza sorpassarla, la cifra di 250 L. st., il sesto cioè di 1500 L. st.. Colle nuove disposizioni del Finance Act 1907, sez. 19, le esenzioni d’imposta sono imputate anzitutto sul reddito earned, ed in questo limite, per conseguenza, il tasso di favore di 9 pences non riceve applicazione: esso non si applica che su quanto rimane del reddito earned, una volta operata questa deduzione. Così un individuo che abbia 300 L. st. di reddito, di cui 250 guadagnate colla sua attività personale e 50 provenienti da impieghi di danaro, ha diritto ad un’esenzione d’imposta per 160 L.; se paghi inoltre 40 L. di premi di assicurazione sulla vita, quest’esenzione cadrà su 200 lire. Queste 200 L. ai termini della sez. 19, par. 2, saranno prelevate sul suo reddito earned, ed è soltanto per 50 L. che esso beneficerà del tasso ridotto di 9 pences. È facile comprendere come per questa disposizione, il Finance Act 1907 non interessi che coloro il cui reddito earned sorpassi l’ammontare delle deduzioni alle quali hanno diritto in virtù delle disposizioni anteriori. Quanto a tutti gli altri, essi si troveranno nella identica situazione in cui si trovavano prima del 1907.

Infine, a parte altri punti secondari, merita di essere ricordata la disposizione del par. 4, sez. 19, ai termini della quale il contribuente che reclama l’applicazione del principio della discriminazione, deve farne egli stesso domanda prima del 30 settembre dell’annata per cui è tassato. A questo effetto riempie una scheda, inviatagli dall’Amministrazione, indicandovi tutte le fonti dei suoi redditi ed i pesi (ipoteche, interessi di mutui in danaro, ecc.) che possono gravarli. Con questa disposizione si ottiene il risultato di conoscere l’aumento del numero dei contribuenti inglesi che debbono denunziare il loro reddito globale. L’Income Tax in teoria ed in origine è un’imposta «sui redditi» esatta «al loro nascere» senza che il reddito globale del contribuente sia indicato al fisco. Ma già il Finance Act 1898 le ha fatto perdere in gran parte questo carattere colle esenzioni di imposta che accorda, le quali esigono per conto dell’interessato una dichiarazione dell’ammontare dei suoi redditi, di guisa che tutti gli inglesi che hanno un reddito non superiore alle 700 lire (17,500 lire) hanno interesse a fare questa dichiarazione. Il Finance Act del 1907 aumenta ancor di più questa trasformazione dell’Income Tax costringendo ad adempiere la medesima formalità, e nel loro personale interesse, i 120,000 contribuenti che posseggono redditi da 700 a 2000 L.. Vediamo ora le disposizioni più importanti del Finance Act 1907 al fine di aumentare il prodotto dell’imposta.

1. Una di essa è diretta a reprimere le «evasioni» dovute alla mala fede dei contribuenti. I redditi che provengono dall’industria, dal commercio, dalle professioni liberali sono quelli, che più d’ogni altro, si prestano alla dissimulazione e alla frode. L’Income Tax del 1842 colpiva con un’ammenda massima di 20 L. st. il contribuente che avesse fatta dichiarazione incompleta od inesatta, dichiarazione che non si richiedeva se non dal contribuente realmente imponibile e per i soli redditi colpiti al titolo della cedola D. Pel Finance Act 1907 la dichiarazione è richiesta da tutti i contribuenti i cui redditi sono considerati nelle cedole D ed F, anche quando non siano imponibili. Le inesattezze volontarie vengono punite coll’ammenda di 20 L. st. da una condanna al triplo dell’imposta non pagata (treble duty): ma quegli che non indichi una fonte di reddito per cui non è tassabile non sarà colpito che da un’ammenda di 5 L. st. al massimo.

L’azione dell’Amministrazione può esercitarsi durante 3 anni (sez. 22 e 23). Questa disposizione, se per una parte viene ad aumentare il rendimento dell’imposta, contribuisce d’altro canto, mediante la dichiarazione che esige da una categoria considerevole di contribuenti ed anche da individui non imponibili, alla trasformazione dell’Income Tax in un’imposta sul reddito globale.

2. Mentre l’Income Tax Act del 1842 non richiedeva agli imprenditori che l’indicazione del nome e domicilio dei loro impiegati, per la sez. 21 del Finance Act 1907 l’imprenditore deve, sulla richiesta dell’agente tassatore (assessor) dichiarare, oltre il nome e domicilio dei suoi impiegati, l’ammontare dei salari ad essi corrisposti, se questo salario ecceda le 160 L. st.. Nelle società, quest’obbligo incombe al segretario. La sanzione consiste in un’ammenda massima di 20 L. st.

3. La sezione 25 prevede il caso di un imprenditore che paghi ciascun anno ad un inventore brevettato una data somma (royalty) per lo sfruttamento del brevetto. Fino al 1907 questo imprenditore – l’Income Tax non essendo percepito che sugli utili netti – nella sua dichiarazione deduceva questa somma dai suoi profitti; quanto all’inventore, sebbene la sua invenzione potesse procurargli dei redditi considerevoli, il più delle volte riusciva a sottrarsi all’imposta. Col Finance Act 1907, l’imprenditore che sfrutta il brevetto deve pagare l’imposta corrispondente alla somma che paga all’inventore, lasciandogli la cura di ritenere questa somma su quanto deve versare all’inventore. Così un imprenditore che paghi 500 L. st. di canoni annuali ad un inventore sarà tassato per 500 L. st. (a 9 pences, essendo il reddito dell’inventore considerato come earned), anche quando i suoi utili netti siano inferiori o nulli. Ma egli nulla perderà perché, come si è detto, riterrà questa somma su quanto deve corrispondere all’inventore. 4. Per la sez. 133 dell’Income Tax Act del 1842 modificata dalla sez. 6 del Revenue Act del 1865, i redditi della cedola D provenienti dall’esercizio di una professione erano valutati, in massima, secondo la media degli utili delle tre annate precedenti a quella per cui l’imposta era dovuta. Ma se alla fine di quest’ultima annata il contribuente constatava che i benefizi conseguiti erano stati inferiori alla annata media ed alla cifra del primo anno preso in considerazione, poteva chiedere una nuova valutazione, sostituendo alla cifra dei benefizi della prima annata la cifra corrispondente all’anno spirato ed ottenere il rimborso dell’imposta percepita in più. Ecco un esempio:

Se nel 1906 gli utili non raggiungevano che 2000 L. st. il reddito veniva calcolato sulle tre cifre di 10,000, 7000 e 2000 lire, la cui media è di 6333 lire. Era su questo benefizio che il contribuente sarebbe stato tassato in virtù dell’accennata disposizione dell’Income Tax Act 1842, la quale, oltreché essere di un eccessivo favore, poteva condurre a disuguaglianze di trattamento in confronto di due stabilimenti degni di uguale interesse. Si suppongano infatti due aziende che abbiano dati i seguenti profitti:

Ma ammettiamo che gli utili del 1906 non siano stati per entrambe le aziende che di 5000 lire. Quella B avrebbe potuto beneficiare di una riduzione: il reddito imponibile sarebbe stato uguale alla media delle annate 1904, 1905 e 1906 ossia 6,666 lire. L’azienda A al contrario nulla avrebbe potuto reclamare, non essendo il reddito del 1906 inferiore a quello della prima annata (1903). La disuguaglianza di trattamento era evidente e stridente e bene ha fatto il Finance Act 1907 ad abolire questa disposizione.

Accennate così le principali disposizioni del Finance Act 1907, quanto ai suoi risultati finanziari basta notare che l’Income Tax ha fruttato nel 1907-908, ben 32,380,000 lire st. ossia 780,000 lire st. di più che nel 1906-1907, quando non era ancora ammessa la discriminazione dei redditi. Queste cifre non debbano far credere che non vi sia stata una diminuzione di riscossioni: la riduzione di tassa che ha profittato a 750,000 contribuenti ha importato un minor valore presso a poco uguale a quello ch’era stato previsto, cioè 1,240,000 lire circa. Ma questa diminuzione di valore è stata compensata dal maggior reddito totale tassato che, mentre nel 1907- 1903 era stato di 943,000,000 lire, nel 1906-1908 ha raggiunto le 980,000,000 lire.

Luigi Einaudi, professore ordinario nell’Università di Torino

Avv. Edoardo Jannaccone